問題清單

Q01 哪些人需要就境外所得在中國繳納個人所得稅？

Q02 我已是其他國家 / 地區的永久居民，且長期不在境內，但仍持有中國護照，還需要就境外所得在中國納稅嗎？

Q03 中國居民的境外應稅所得包含哪些？

Q04 對於我主張的境外原有資金，如果稅局問我資金的來源，我該怎麼回答？

Q05 境外賬戶收到親屬的無償匯款是否產生納稅義務？

Q06 前幾年美元無風險收益率好，我在境外賬戶中存了美元，產生的存款利息是否產生納稅義務？

Q07 炒美股有虧有賺，在申報境外所得時可以扣除虧損嗎？

Q08 我的特朗普幣賬戶收入會被徵稅嗎？

Q09 中國稅務機關如何獲知我的境外所得情況？

Q10 CRS 信息交換有範圍嗎？聽說只有 100 萬美元以上的賬戶信息才會被交換？

Q11 我在開戶時使用了境外身份並聲稱自己是其他國家 / 地區的稅收居民，為什麼賬戶信息還是會被交換給中國稅務機關？

一、身份相關的不完全清單

Q1：哪些人需要就境外所得在中國繳納個人所得稅？

一個樸素的概念是，中國的稅收居民需要就全球所得繳納個人所得稅，而非居民僅就來源於中國的所得納稅，因此如同其他的稅務問題一樣，當談及個人的境外所得時，問題的起點是「我是誰」。

根據《個人所得稅法》第一條的規定，「在中國境內有住所，或者無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計滿 183 天的個人，為居民個人。居民個人從中國境內和境外取得的所得，依照本法規定繳納個人所得稅。」在這個標準裏，累計居住 183 天其實是一個相對清晰的標準，而住所的重要性還在居住天數之上，因為只有當無住所的情況下，才會看天數。困難的是，什麼是住所？

《個人所得稅法實施條例》第二條規定，「在中國境內有住所，是指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住。」而《徵收個人所得稅若干問題的規定》第一條則進一步明確了，「所謂習慣性居住，是判定納稅義務人是居民或非居民的一個法律意義上的標準，不是指實際居住或在某一個特定時期內的居住地。如因學習、工作、探親、旅遊等而在中國境外居住的，在其原因消除之後，必須回到中國境內居住的個人，則中國即為該納稅人習慣性居住地。」顯然這是一個複雜的標準，其中甚至包括了對個人主觀意願的判斷。我們能看出來的是：1、戶籍肯定是重要因素，因此國籍雖然不是居民身份的唯一決定因素，但至關重要（詳見 Q2）；2、家庭和經濟利益關係都是重要影響，因此並不是簡單的判斷。

更為複雜的情形可能是，某自然人同時符合中國和稅收協定締約對方國家 / 地區稅法規定的稅收居民條件，形成雙重稅收居民身份。在此情形下，需依據稅收協定中的加比規則（tie-breaker rule）判定該自然人的單一稅收居民身份歸屬，進而確定其境外所得是否納入中國個人所得稅的徵稅範圍。以中國、新加坡稅收協定為例，加比規則的判定需依次考慮永久性住所、重要利益中心、習慣性居所、國籍等因素，如仍不能判定的，則由締約國雙方進行協商，確保跨境稅收管轄權的合理劃分。

Q2：我已是其他國家 / 地區的永久居民，且長期不在境內，但仍持有中國護照，還需要就境外所得在中國納稅嗎？

「永久居民」與「稅收居民」是不同概念，前者僅指取得特定國家或地區的長期居留資格，並不直接決定納稅義務，判定個人是否構成中國稅收居民，只能以 Q1 中的稅收法律法規為依據。

從稅收居民身份認定的核心要素來看，護照是國籍的體現，持有中國護照意味著仍是中國公民。而如果你的唯一國籍就是中國，那可能意味著你在事實上仍然屬於 Q1 規定中的「其他因素消除之後回到中國習慣性居住」這一情形。進一步的，根據《戶口登記條例》，中國公民在中國境內均有戶籍，根據前述《個人所得稅法實施條例》的判斷標準，保有戶籍則仍可能被認定為中國稅收居民。在存在雙重居民身份時，國籍事實上也是加比規則中的重要判定要素。

反過來說，保留中國國籍就一定是中國稅收居民？當然也不是，如果相比而言，主要的經濟聯繫都已經是另一個你取得永居的國家，而事實上無論從經濟利益還是家庭關係等各個角度都是另一個國家佔優，依據前面的標準你也還是可能被認定為中國的非居民。總而言之，國籍、經濟利益、家庭、天數等等，加總起來做個綜合判斷是核心。

二、徵稅範圍和方法

Q3：中國居民的境外應稅所得包含哪些？

從所得稅的課稅原理出發，納稅人取得的能夠被控制和支配的淨所得為應稅所得。基於這一原理，境外賬戶中發生的兩類資金流動顯然不構成應稅所得：一是本人賬戶之間的轉賬匯款，此類資金轉移僅為內部流動轉移，未產生實質性經濟收益；二是已稅收入的存入或累積，因相關所得已完成納稅義務，故不重複徵稅。

就具體的徵稅範圍而言，如上所述，我國《個人所得稅法》採用分類所得稅制和列舉式立法模式，明確將徵稅範圍限定為列明的十一個稅目，也就意味著必須是稅法列明的所得才構成應稅所得，未納入列舉的所得項目原則上不徵稅。在常見的境外投資活動語境下，可能涉及的稅目主要包括利息 / 股息 / 紅利所得、財產轉讓所得等。

當然，這裏就不能不提到一個重要的概念，那就是，特定的所得，在被涵蓋進入所得範圍後是可能享受免稅待遇的，比如股票轉讓所得整體是應稅所得，但是境內的 A 股轉讓就是特別的免稅，而境外股票買賣的所得因為沒有特殊豁免，就仍然是應稅所得。

Q4：對於我主張的境外原有資金，如果稅局問我資金的來源，我該怎麼回答？

順着 Q3 所述的原則，納稅人有必要向稅務機關說明賬戶餘額中哪些是原有資金，哪些是利息或其他新增的未稅收入。此時，不排除稅務機關會進一步追問其所主張的原有資金的來源，因為若原有資金本身也屬於交易產生的未履行納稅義務的收入，其取得時即應依法承擔納稅義務。在此情況下，納稅人還需進一步提供資金來源的合理解釋，以說明原有資金確屬非應稅的資金往來，從而將其從應稅所得中排除。

一個現實的尷尬是，對部分境內人士而言，歷史上難免存在一部分境外款項是通過欠缺外匯管理合規性的方式從境內轉移到境外的。此時，如何平衡稅務合規和外匯等其他方面合規的要求，就是一個需要合理考慮，統籌安排和綜合分析的問題。

Q5：境外賬戶收到親屬的無償匯款是否產生納稅義務？

如 Q3 所述，我國《個人所得稅法》對應稅所得採用有限列舉式立法模式（詳見 Q3）。本着稅收法定的基本原則，由於我國沒有贈予稅，而現金受贈所得也未被納入列明的徵稅範圍。因此，境外賬戶接受親屬的無償匯款不產生個人所得稅納稅義務。

Q6：前幾年美元無風險收益率好，我在境外賬戶中存了美元，產生的存款利息是否產生納稅義務？

根據《中華人民共和國個人所得稅法》第十八條規定，「對儲蓄存款利息所得開徵、減徵、停徵個人所得稅及其具體辦法，由國務院規定，並報全國人民代表大會常務委員會備案。」《財政部國家稅務總局關於儲蓄存款利息所得有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2008〕132 號）明確，「為配合國家宏觀調控政策需要，經國務院批准，自 2008 年 10 月 9 日起，對儲蓄存款利息所得暫免徵收個人所得稅。」

而在稅收征管實踐中，針對上述免稅規定的適用範圍是否僅限於境內儲蓄存款利息存在爭議。有觀點認為，上述法律規範未對儲蓄存款利息所得的免稅範圍作出境內外地域區別。當前，亦有部分地區稅務機關主張境外儲蓄存款利息不屬於免稅範圍，理由在於，不同於法律直接規定「不徵收」從而排除出應稅所得的範圍，授權國務院規定的「免稅」一般有其特定的政策目的，而不論是 132 號文明確指出的「國家宏觀調控政策需要」，還是從歷史沿革考察 1980 年《中華人民共和國個人所得稅法》第四條第二項曾明確將免稅範圍限定為「在中華人民共和國的國家銀行和信用合作社儲蓄存款的利息」，似乎均指向該等免稅應被理解為限定於境內儲蓄利息的結論。對這一觀點，我們理解仍有結合立法歷史沿革、立法目的等進行深入探討的空間。

Q7：炒美股有虧有賺，在申報境外所得時可以扣除虧損嗎？

現行《個人所得稅法》規定財產轉讓所得按次計徵個稅，尚未建立資產損失扣除機制。然而從稅收公平原則出發，結合 Q3 所述應稅所得確認的一般規則，納稅人可依據實際盈虧狀況，通過合理方式與稅務機關溝通，主張在應稅所得中扣除損失的部分。根據我們的實踐觀察，目前亦有稅務機關認同按淨收益徵稅的案例。

值得注意的是，盈虧相抵的所屬期間界定尚需進一步明確，且各地稅務機關在具體執行中對計稅方式的認定可能存在差異。例如，納稅人 A 在同一年度內多筆股票轉讓有盈有虧，最終淨虧損；納稅人 B 在連續多個年度內整體來看淨虧損，但在其中幾個年度淨盈利，在另外的年度淨虧損，兩種情況下是否均有理由主張不產生納稅義務，答案恐非必然相同。

Q8：我的特朗普幣賬戶收入會被徵稅嗎？

目前，國內稅法對虛擬貨幣的法律性質界定尚不清晰，但一旦披露，稅務機關也有可能會需要糾結虛擬貨幣收支的定性，包括收到虛擬貨幣的底層交易原因及是否應稅，虛擬貨幣是否構成非貨幣性支付，支出虛擬貨幣會否構成非貨幣性資產轉讓等等。

從長期稅制發展趨勢看，隨着稅法體系的健全及自然人稅收征管機制的強化和完善，針對虛擬貨幣、NFT 等新興特殊資產類型，以及信託收益、理財產品收益等現行稅法未明確列舉的所得形式，其納稅義務界定及計稅規則將基於稅收公平原則在制度層面逐步完善。

三、徵收管理和信息交換

Q9：中國稅務機關如何獲知我的境外所得情況？

共同申報標準（CRS）作為經濟合作與發展組織（OECD）推出的、用於指導參與司法管轄區定期對稅收居民金融賬戶信息進行交換的準則，是最重要的信息獲取渠道，旨在通過加強全球稅收合作，提高稅收透明度，打擊利用跨境金融賬戶逃避稅行為。

根據 CRS 實施規範，各參與司法管轄區的金融機構通過盡職調查程序收集數據，將賬戶持有人的法定身份標識（包括賬戶持有人姓名、納稅人識別號、地址等）與賬戶財務數據（賬戶餘額、利息、股息等）按年度週期彙總，經本國稅務機關審核後，通過雙邊或多邊稅收情報交換協議自動傳輸至賬戶持有人的稅收居民國稅務主管當局。

需要注意的是，CRS 並非稅務機關獲取涉稅信息的唯一渠道，稅務機關還有多元的信息獲取途徑。例如：

境外股票減持交易單獨或累計 / 合併觸發境外上市公司信息披露規則，形成公開信息披露；
境外股權交易間接引起境內財產轉讓，並引起境內企業登記信息變更；
稅務舉報，對任何實名舉報，稅務機關依法均需嚴格調查核實並向舉報人反饋調查和處理結果。

隨着自然人稅源征管的重要性不斷凸顯，有理據相信未來稅務機關會不斷通過其他關聯信息、數據的分析和運用，識別稅務風險，不斷織細織密監管網絡。對比其他以個稅為支柱稅源的國家，其實這些措施並不難。例如，美國、澳洲的稅務機關可能會對那些確無國內經濟來源但同時擁有多處房產或居住於豪華社區的移民開展調查，合理懷疑其存在未申報的境外收入。

綜上而言，在當前的稅收征管體系下，單純寄望於「稅務機關不知道」的信息不對稱策略，已不再能構成安全有效的稅務籌劃。

Q10：CRS 信息交換有範圍嗎？聽說只有 100 萬美元以上的賬戶信息才會被交換？

從地域範圍上看，目前已有 106 個國家 / 地區與中國建立信息交換夥伴關係，覆蓋了絕大多數中國人開戶、投資的熱門地域。當然，的確存在不參與 CRS 交換的國家 / 地區，例如美國。

從金額範圍上看，嚴格意義上，任何所謂的金額門檻都只是 CRS 運行初期稅務機關實操上把握的交換標準或收到交換信息後進行篩查的標準，存在的主要原因僅僅是出於征管效率的考慮，避免稅務機關投入大量人力成本在交換和調查信息上。有理據相信，隨着大數據和 AI 技術在稅收征管中的快速普及，所謂的門檻在可預見的未來必然會快速降低。

需要提示兩點：一是如 Q9 所述，不交換不代表中國稅務機關完全沒有渠道獲知；二是一旦稅務機關要求納稅人自主披露和申報，納稅人未披露而稅務機關事後通過其他方式獲知有關所得的，納稅人將可能面臨因經稅務機關通知申報而不申報或虛假申報，構成偷逃稅的法律風險（參見下篇）。從這一角度看，所謂的交換範圍其實並沒有那麼重要，因為這不過是一種僥倖要素，並不能從根本上消除納稅義務。

Q11：我在開戶時使用了境外身份並聲稱自己是其他國家 / 地區的稅收居民，為什麼賬戶信息還是會被交換給中國稅務機關？

金融機構在履行 CRS 信息報送業務時，自身也負有合規要求和主動審查責任。例如，當賬戶持有人使用香港永久居民證件開戶，卻留存明顯屬於內地的聯繫地址或電話號碼時，這種信息矛盾可能較難讓金融機構信服其聲稱的香港稅收居民身份，進而可能導致賬戶信息被交換至內地稅務機關。此外，據了解，部分中資證券機構出於自身稅務合規風險防控考慮，對於明顯具有中國內地身份特徵的客戶，會採取更為嚴格審慎的審查判斷口徑以判斷其是否具有中國內地稅收居民身份。

上述情形共同表明，身份信息的一致性在稅收居民認定中至關重要。實踐中，聲稱身份信息與預留稅收居民認定關聯要素信息不匹配，在境內外分別使用不同身份，在同一機構不同時期使用不同身份等，都是擁有多重身份人士的常見做法，這些做法都有可能觸發更嚴格的審查，使金融機構或稅務機關依法否定其聲稱的身份，或發現和識別其境內外身份的主體同一性。

此外，在我們接觸的實際案例中，曾出現過如下情況：在 A 國金融機構以 B 國身份開立的賬戶信息被從 A 國交換到 B 國後，B 國稅務機關經調查發現賬戶持有人常年生活在中國，又將交換取得的信息再次向中國稅務機關交換，該賬戶持有人因此而受到中國稅務機關的關注和調查。

此類案例再次警示納稅人，決定是否在中國承擔納稅義務的核心要素是稅收居民身份的認定規則，而非 CRS 信息交換機制。任何單純規避信息交換到中國稅務機關而不對稅收居民身份進行總體規劃的「籌劃」都是治標不治本的，因為直接的信息交換並非稅務機關獲取涉稅信息的唯一路徑，一旦潛在的應稅所得被稅務機關關注，真正能夠有機會排除納稅義務的抗辯，只可能是納稅人在取得相應所得時的稅收居民身份依法能夠被認定為非居民。

建議

加強自然人稅源征管是未來稅收征管發展的必然趨勢，對自然人納稅人而言，應當逐步轉變觀念，建立起過去「境外所得普遍不徵稅」或者「稅務機關一般不會知道」的歷史時期已經過去、嚴征管和普遍依法全面履行納稅義務成為常態化的意識。相應地，如何長遠進行稅收身份規劃及合理利用結構工具、交易方式調整等方式實現合法有效的全球稅負規劃，也應提上日程。實踐中，可以發現，目前的信息交換甚至會涵蓋境外公司持有的賬戶。因此，整體的合理架構安排十分的必要。

對於已經收到稅務機關風險提示、約談甚至被立案調查的納稅人，有必要在專業人士的協助下，明確自身法定納稅義務的範圍，同時通過合理的溝通方式依法向稅務機關提出必要的陳述申辯，以保障自身合法權益。對於尚未收到風險提示但境外資產和所得確屬其資產或所得重要構成部分的納稅人，我們亦建議提早進行兩個方面的工作，一是對歷史稅務風險進行排查和評估，及時制定歷史風險處置方案；二是對現有全球稅務規劃方案進行重新審視，提升稅務合規意識，逐步修正原有的主要以信息不對稱、規避信息交換為手段的安排，綜合國內及所涉國家 / 地區稅務合規和稅負優化的整體考慮，及時調整稅務身份、資產配置和持有方式等。

作者：葉永青 和 王一驍

葉永青 金杜律師事務所 合夥人

葉永青律師在中國稅務領域擁有超過23年的專業經驗, 其具有的法律和財會綜合背景使他能夠為客戶提供一體化的商務、法律和稅務解決方案。憑藉扎實的專業功底和多年積累的豐富項目經驗，葉律師尤為擅長對客戶的新興或重大複雜的項目提供創新且可落地的綜合解決方案。葉律師曾服務的客戶涵蓋眾多行業, 涉及TMT、製造、零售、金融、房地產、醫藥、文化娛樂等多個行業。2016年至2023年，葉律師分別被《錢伯斯亞太概覽》和《法律500強》兩家國際知名專業法律評級機構分別評為中國稅務領域“第一等律師”和“領先律師”。